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陕西省人大常委会


陕西省实施《中华人民共和国水土保持法》办法
陕西省人大常委会


（1994年1月10日陕西省第八届人民代表大会常务委员会第四次会议通过 1994年1月10日公布施行）

目 录

第一章 总 则
第二章 预 防
第三章 治 理
第四章 管 护
第五章 监 督
第六章 奖 罚
第七章 附 则

第一章 总 则
第一条 根据《中华人民共和国水土保持法》和《中华人民共和国水土保持法实施条例》的规定，结合本省实际，制定本办法。
第二条 本省行政区域内的一切单位和个人都有保护水土资源、防治水土流失的义务，都必须遵守国家水土保持法律、法规和本办法。
第三条 水土保持工作实行预防为主、全面规划、综合防治、因地制宜、加强管理、注重效益的方针，坚持谁开发谁保护、谁造成水土流失谁治理、谁损坏水土保持措施谁补偿的原则。
第四条 各级人民政府应将水土保持工作列为重要职责。建立政府领导任期内水土流失防治目标责任制，将水土保持规划确定的任务纳入国民经济和社会发展计划，并负责向本级人民代表大会常务委员会报告本辖区内的水土保持工作。
第五条 省人民政府水土保持行政主管部门主管全省水土保持工作；市（地）、县（市、区）人民政府水土保持行政主管部门主管本行政区域内的水土保持工作。
乡（镇）人民政府负责本行政区域内的水土保持工作。
第六条 县级以上水土保持行政主管部门应根据不同防治对象提出重点预防保护区、重点监督区和重点治理区，报本级人民政府批准并公告。
各级人民政府对公告的重点预防保护区、重点监督区和重点治理区负责制定具体防治方案，并组织实施。
第七条 各级人民政府应加强水土保持教育和科学研究工作，普及水土保持科学知识，宣传水土保持法律、法规，增强全民的水土保持意识。

第二章 预 防
第八条 各级人民政府应根据水土保持规划开展植树造林、种草和封山育林育草。对水源涵养林、水土保持林、防风固沙林只准进行抚育和更新性质的采伐。
在水土流失严重、草场少的地区，要改自由放牧为轮牧或舍饲。禁止毁林开荒、烧山开荒和在陡坡地、干旱地区、草原、牧场、固定或半固定沙区铲草皮、挖树根，破坏表土层和植被。
第九条 禁止在二十五度以上陡坡地开垦种植农作物。人均耕地在三千平方米或基本农田在一千五百平方米以上的地区，禁止在二十度以上的陡坡地开垦种植农作物。
本办法实施前已在禁垦的陡坡地范围内开垦种植农作物的，县级人民政府应制定退耕计划，确定退耕年限，逐年退耕，还林还草，恢复植被。因地少人多，退耕二十五度以上陡坡地确有困难的，须报经县级人民政府批准，并在规定期限内采取水土保持措施，方可耕种。
禁垦范围由县级人民政府划定并公告。
第十条 开垦荒沙地和禁垦坡度以下、五度以上的荒坡地，必须制定水土保持方案，经乡（镇）人民政府审核，报县级水土保持行政主管部门批准后，方可申请办理土地开垦手续。
第十一条 在山区、原区、丘陵区、风沙区、河谷川道区修建铁路、公路、水利水电工程，开办矿山、电力、建材企业，从事油气田勘探、开发和其他可能造成水土流失的活动的国有企业、事业单位和外商投资企业，在建设项目环境影响报告书中必须编制水土保持方案报告书，报项目
审批部门的同级水土保持行政主管部门批准，领取《水土保持方案合格证》后，方可领取环境影响报告书，办理有关批准手续。
第十二条 生产建设项目的水土保持方案，应作为建设项目可行性研究的一项内容，进行科学论证和评估。
经批准的水土保持方案应严格实施，需要修改的，须报原审批机关批准。
第十三条 乡（镇）村集体企业、私营企业和个体经营户进行生产建设、开发利用地面和地下资源，可能造成水土流失的，必须填写《水土保持方案报告表》，报县级水土保持行政主管部门批准，领取《水土保持方案合格证》后，方可申请办理有关批准手续。
第十四条 已建和在建的生产建设项目，可能造成水土流失的，必须在本办法实施后六个月内，补作水土保持方案，报送原审批部门的同级水土保持行政主管部门批准。
第十五条 生产建设项目中的水土保持设施，必须与主体工程同时设计、同时施工、同时投产使用。建设项目竣工验收时，应同时验收水土保持设施，由水土保持行政主管部门参加并签署意见。水土保持设施经验收不合格的，生产建设项目不得投产使用。
对生产建设项目水土保持方案执行情况，实行年检制度。
第十六条 在生产建设、资源开发和其他活动中排弃固体废弃物的，必须按照水土保持方案确定的位置修建储放场堆放。严禁将固体废弃物倒入江河、湖泊、水库、渠道和专门存放地以外的沟渠等。工程竣工后，取土场、开挖面和废弃的砂、石、土存放地的裸露地面，必须采取整治措
施，恢复表土层和植被，防止水土流失。
第十七条 因生产建设、资源开发和其他活动损坏原地貌、植被和水土保持措施而使原有水土保持功能降低或者丧失的，应按实际造价或每平方米二角至五角的标准交纳水土流失补偿费。

第三章 治 理
第十八条 各级人民政府应组织有关部门和单位按照水土保持规划，对水土流失进行治理。
水土流失治理应保证质量、注重效益。
第十九条 水土流失治理坚持全面规划、综合治理、规模治理、连续治理。实行工程措施、生物措施与水土保持耕作措施相结合，治理与开发利用相结合，提高经济效益。
在水力侵蚀地区，以小流域为单元，因害设防，采取打坝淤地、建库蓄水、兴修梯田、植树种草，建立山水田林路村综合防治体系，发展流域经济，控制水土流失。
在风力侵蚀地区，实行水治和植治相结合，采取开发水源、引水拉沙造地、成片造林种草、设置人工沙障和网格林带等措施，建立防风固沙防护体系，控制风沙危害。
第二十条 各级人民政府对禁垦坡度以下的坡耕地应根据不同情况，采取修建梯田、埝地、推广等高灌木带、发展地坎经济、蓄水保土耕作等措施，防治水土流失。
水土流失治理以地方投入、群众投劳为主，国家适当扶持。农民每年承担的治理任务，应按国务院和省人民政府规定的劳动积累工制度执行，不能投劳的，可以资代劳。
鼓励水土流失地区的农村经济组织和农民个人，为改善农业生产基本条件，脱贫致富，投资投劳治理水土流失。
第二十一条 在水土流失地区建设的水土保持工程设施和种植的林草，由县级以上人民政府组织有关部门，根据年度治理计划和水土保持技术标准检查验收。
重点小流域治理任务完成后，由县级人民政府组织有关部门进行初验，并报上级水土保持行政主管部门复验。验收合格的，发给合格证书，由县级人民政府公告并设立标志牌。
第二十二条 从事生产建设、资源开发和其他活动造成水土流失的，应负责治理。因技术能力等原因不便自行治理的，应交纳水土流失防治费，由水土保持行政主管部门组织治理。
水土流失防治费实行专项管理，专款专用。其收取标准和使用管理办法由省水土保持行政主管部门会同财政、物价等有关部门制定。
第二十三条 对已发挥效益的大中型水利、水电工程，按照库区流域防治任务的需要，每年从收取的水费、电费中提取一部分资金，用于本库区及其上游的水土保持。具体办法由省人民政府制定。
第二十四条 水土流失防治区可以通过入股、集资和引进外资、外援等方式，多渠道增加投入，开发资源，治理水土流失。
鼓励和支持独户、联户、单位、学校和城镇居民，采取承包、入股和受让取得土地使用权等多种形式，治理荒山、荒沟、荒坡、荒滩、荒沙。
通过承包、入股和受让取得的土地使用权和受益权受法律保护，在合同有效期内，可以转让、继承。
第二十五条 国有荒山、荒沟、荒坡、荒滩、荒沙地经国家投入的水土保持资金治理后，经县级以上人民政府批准，可以划出一部分作为水土保持科研试验、示范用地。
第二十六条 对国家投入的水土保持资金，逐步实行有偿使用的办法，回收的资金应继续用于水土保持事业。

第四章 管 护
第二十七条 水土保持设施的管理养护，坚持利用与管护相结合的原则，经常检查，及时维修。
各级人民政府应结合当地实际制定水土保持设施管理养护办法，村组应制定管护公约。
第二十八条 各级人民政府应加强对水土保持设施的管理和保护，严禁拆除和破坏。
水土保持设施及保护的范围：
（一）梯田、地埂、截流沟、蓄水池、沟边埂、水窖和沟头防护、跌水等构筑物；
（二）淤地坝、拦渣坝、尾矿坝、谷坊、闸山沟、池塘、砌护堤、河滩造地、引洪漫地等工程及安全保护范围；
（三）水土保持林草及苗圃、植物埂、水平沟、反坡梯田、鱼鳞坑等；
（四）监测网点和科研试验、示范场地、设施及安全保护范围。

第五章 监 督
第二十九条 县级以上水土保持行政主管部门及其所属的水土保持监督管理机构，负责水土保持行政执法工作，对《中华人民共和国水土保持法》、《中华人民共和国水土保持法实施条例》及本办法的执行情况实施监督检查。
第三十条 县级以上水土保持行政主管部门及其监督管理机构可设水土保持监督员，经省水土保持行政主管部门考核合格后，由省人民政府颁发水土保持监督检查证。乡级可设专职或兼职水土保持监督员，经县级水土保持行政主管部门考核合格后，由县级人民政府颁发水土保持监督检
查证。
水土保持监督管理人员执行公务时，必须佩戴统一标志，出示证件。被检查单位和个人应当如实反映情况，提供必要的资料。
第三十一条 建立全省水土保持监测网络。省设立水土保持监测站，重点防治区可设立水土保持监测分站，对全省水土流失动态和防治情况进行监测预报并定期公告。
第三十二条 有水土流失防治任务的单位，应定期向县级以上水土保持行政主管部门通报本单位防治水土流失工作的情况，并接受其业务指导。

第六章 奖 罚
第三十三条 有下列行为之一的单位和个人，各级人民政府应当予以表彰和奖励，有重大贡献的，应给予重奖：
（一）治理水土流失成绩突出的；
（二）管理养护水土保持设施成绩突出的；
（三）严格执法、秉公办事或同违反水土保持法律、法规行为作斗争，表现突出的；
（四）在水土保持科学研究、教育、宣传、技术推广和服务工作中取得显著成就的；
（五）长期在基层从事水土保持工作，成绩突出的；
（六）在生产建设过程中全面实施水土保持方案，防治水土流失成效显著的。
奖励费用在水土保持经费中列支。
第三十四条 违反本办法第九条规定，在禁垦陡坡地上开垦种植农作物的，由县级水土保持行政主管部门责令停止开垦、采取补救措施，并可处以每平方米一元至二元的罚款。
第三十五条 违反本办法第十条规定，擅自开垦荒沙地和禁垦坡度以下、五度以上荒坡地的，由县级水土保持行政主管部门责令停止开垦、采取补救措施，并可处以每平方米五角至一元的罚款。
第三十六条 违反本办法第十二条、第十四条规定，擅自变更或未按规定补报水土保持方案的，由县级以上水土保持行政主管部门责令限期改正，并可处以五百元至一千元的罚款。
第三十七条 违反本办法第十五条规定，未建设水土保持设施或水土保持设施未经验收合格而投产使用建设项目的，由县级以上水土保持行政主管部门责令限期改正，并可处以一千元至一万元的罚款。
第三十八条 违反本办法第十六条、第二十二条规定，随意排弃固体废弃物的，未按规定采取整治措施恢复表土层和植被的，造成水土流失不自行治理也不交纳水土流失防治费的，由县级以上水土保持行政主管部门责令限期整治或交纳水土流失防治费；情节严重的，并可处以一百元至
一千元的罚款；情节特别严重的，并处以一千元至一万元的罚款，或责令停业治理。

本条规定的罚款，一千元以下的由县级水土保持行政主管部门决定，超过一千元的须报县级人民政府决定。责令停业治理由市、县人民政府决定；中央或省人民政府直接管辖的企事业单位的停业治理，须报请国务院或者省人民政府批准。
第三十九条 违反本办法第二十八条规定，破坏水土保持设施的，由县级以上水土保持行政主管部门责令恢复原状或赔偿损失；情节严重的，并可处以一百元至一千元的罚款；情节特别严重的，并处以一千元至五千元的罚款。违反治安管理的，由公安机关依据《中华人民共和国治安管
理处罚条例》予以处罚，构成犯罪的，由司法机关依法追究刑事责任。
第四十条 罚款必须使用财政部门统一印制的票据，全部上缴同级地方财政，用于水土流失防治事业。
第四十一条 当事人对行政处罚决定不服的，依照《中华人民共和国水土保持法》第三十八条的规定执行。
第四十二条 水土保持监督管理人员玩忽职守，徇私舞弊，滥用职权，造成严重损失的，由其所在单位或上级主管机关给予行政处分；构成犯罪的，由司法机关依法追究刑事责任。

第七章 附 则
第四十三条 本办法实施中的具体应用问题，由省水土保持行政主管部门负责解释。
第四十四条 本办法自公布之日起施行。



1994年1月10日
依 法 治 税 及 其 观 念 基 础
——税收法律意识之重构
李 刚


摘 要：本文在对依法治税理论进行简要述评的基础上提出了笔者对依法治税概念的界定和对其内涵的理解，并进一步指出依法治税的观念基础在于“税收法律意识之重构”。税收法律意识应在现代法治观念总的指导下，以国家分配论和社会契约论中的合理因素——权利义务对等观念的有机结合为理论基础，从确立和开始培养“征税意识”以及重新培养“纳税意识”并明确二者的结构关系和逻辑关系等方面就加以重构。
关键词：依法治税 税收法律意识 重构 征税意识

一、依法治税理论的历史回顾
　　（一）第一阶段
　　依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年（1989年）5月，由北京大学分校法律系和经济法研究所主办的“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行[1]，可谓是掀起了学习和贯彻“ 以法治税”的第一个高潮。
这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映的是在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。但其中亦不乏有益的尝试和真知灼见。有学者就指出“依法治税是依法治国战略方针的组成部分”[2]；有学者还指出：“‘以法治税’……也就是说要在税收工作中贯彻法治原则”[3]。这是对依法治税和依法治国或法治之间关系的较早论述。又有学者将“以法治税”作为税法的基本原则之一[4]；或是将“税收法治（或制）”作为基本原则，并以“有法可依等十六字方针”对其进行了诠释[5]。还有的学者富有卓见地强调税务人员税法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，税务人员应当“将目前严重存在的权力意识和自我优越感转化为义务意识，自我中心意识转化为人民公仆和对国家与社会的责任意识。”[6]该学者在当时能够提出这一间接地体现了以权利义务观念来纠正税务人员意识观念偏差的思想，实属难能可贵。
　　（二）第二阶段
随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就发布了《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。有学者对依法治税的概念和内涵予以了界定：“所谓依法治税，就是在税权集中、税法统一的前提下，单位和公民要依法纳税，政府（税务机关）要依法征税，社会各方面要协同配合和监督依法纳税和征税，从而使我国的税收工作、税收秩序沿着法制化、制度化的轨道前进”[7]，“依法治税其全部含义就是税收法制建设”[8]。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。
依法治税理论探讨的第二次高潮是在依法治国和社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。有学者对依法治国与依法治税的关系进行了探讨，认为“依法治国是依法治税的前提和条件，……依法治税是依法治国的参与，投入和结果”；并提出有关如何“在依法治国的大背景下，把依法治税推向深入”的一系列措施和办法[9]。又有的学者指出，“在当前的形势下，我国的依法治税应当包括两个方面的内容……：拓展税收的作为空间，消除税收‘缺位’；抓好税制的完善，减少税收流失”[10]。上述研究是税法基本理论与依法治国理论和社会主义市场经济理论相结合的产物，是时代要求的体现。还有的学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。他们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[11]”。[12]
值得注意的是，也有学者对“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税[13]。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在一定程度上，为依法治税理论作了正本清源的工作，是对传统理论的一次重大突破。
二、依法治税的概念和内涵
笔者认为，所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。
这一概念包含着以下丰富的内涵：
1.明确了依法治税与依法治国之间的部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[14]
2.突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。
3.指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
4.将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出“税收工作有两方面，一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[15]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。
5.表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。当然不管是手段和目的，或是过程和状态，本身都是在不断的变化运动中的，都是随着客观实际的发展变化而发展变化的，都表明了法治理念在部门法中的深入贯彻和体现。
三、依法治税的观念基础——税收法律意识之重构
（一）法治的观念基础在依法治税中的体现
“支撑法律的精神、理念、原则与价值才是法治化的筋骨和精髓。……历史和现实已向世人昭示：法治化要求法律观念与法律意识的现代化。科学全面的法律观念是法治化的基石”。[16]尽管我们在形式上已经将“法治”确立为治国的基本方略，但历史上“人治”的传统观念之根深蒂固，以及建国后“法律虚无主义”的一度猖獗和“法律工具主义”的长期盛行，使得“法治”从口号到行动之历程举步维艰；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希腊学者亚里士多德曾经说到：“即使是完善的法制，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神（宗旨）……这终究是不行的。”[17]所以法治之行动与观念之转变必须同时发动，同步进行，以观念导行动，以行动促观念，二者互促互动互补式发展，方有中国法治之真正实现。
依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[18]；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。
“法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称”，“从发生上看，法律意识的形成是法的形成的前提条件。在法的创制和法的实施的过程中，都不可能脱离法律意识的作用。”[19]税收法律意识无疑当属法律意识的一种，其对依法治税之意义已是不言而喻的了。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。
（二）重构税收法律意识之理论基础——国家分配论与社会契约思想的有机结合
马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[20]来源于马克思主义的国家分配论则认为，税法的本质是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志；税收作为分配范畴与国家密不可分，国家税收是凭借国家权力对社会产品进行再分配的形式。
再以社会契约论的观点来看，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的权利要求。纳税和征税二者的逻辑关系应当是人民先同意纳税，然后国家才能征税，国家征税的意志以人民纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[21]然而到国家取得财政收入时为止，税法只是保证了契约的一方当事人履行了义务，即人民缴纳了税款，而另一方当事人义务之履行，即国家将其财政收入用以维持政府运转从而执行其各项职能，则有赖于人民的代表——立法机关制定其他财政法以及相关法律来加以保证。我们必须将“税款”或称“利益”从人民的手中转让给国家成为其财政收入——“取之于民”，和国家运用其财政收入为人民提供公共服务——“用之于民”这两个渠道结合起来，才能看出权利和义务在其间的双向流动。否则，税法就只能是国家为保证自己取得财政收入的法律手段，只是利益从纳税人到国家的单向流动，也就没有“权利义务对等”可言了。
西方以社会契约论为基础的税收学说主要有交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价[22]。而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的[23]。公共需要论与交换说则有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳认为：“税收……主要是用以支付公用事业费用的。一种有效的财政税收应该要求公用事业使用人交付其使用的机会成本的税收”[24]。“由其销售的不可行性和不可计量性所决定的”[25]公用事业或称公共物品，无法依靠“私人”生产或者依靠民间来满足需求，会引起需求与供给无法自动通过市场机制相互适应的问题。因此，便只能由国家或政府代表整个社会的利益来承担公共事业的费用支出或公共物品供给者的责任；而国家要承担这一责任，就必须寻找收益来源，即税收。
对以上进行比较可以发现，国家分配论过分强调税收的强制性和无偿性的特征，并且始终是从“国家本位”、即国家需要的角度来阐明税收的缘由；对纳税人而言，只有义务而没有权利。社会契约论者则从“人民的同意”和“国家的需要”两个方面、且以前者为主来阐明税收的本质，体现了人民和国家间权利义务对等的理性思想。在国家分配论思想支配下，纳税人认为纳税仅仅是其未以权利获得为代价回报的、被强加的义务，并不如孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”[26]
所以，笔者认为，应当以来源于社会契约思想的交换说和公共需要论的合理因素——权利义务对等观念来修正国家分配论的偏误，弥补其缺陷，使之有机结合；并以此为理论基础，来指导重构税收法律意识。
（三）税收法律意识之重构
“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”[27]在税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案。而在对税收法治状况不良好的原因进行分析时，其中很重要的一条就是所谓“纳税人的纳税意识淡薄”，所以必须“增强纳税意识”；然而同时对征税主体的税收法律意识却不置一词。
笔者认为，以上有关纳税意识的观点就其反映的思想根源而言，依然是人治观念根深蒂固的体现，远非法治之要求。其一，依法治国的实质是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民（从最广义和集合的角度解释纳税人——笔者注）”呢？正如有学者指出的：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”[28]。在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民成了对象，税吏仍然是主体。而实际上在实践中税吏的职业法律意识并不强，取而代之的是“权力意识”和“自我优越感”。英国古典政治经济学家亚当·斯密就认为过多的税吏“冗员”的薪俸支出以及“税吏频繁的访问及可厌的稽查”是违反其赋税之“经济原则”的原因之一[29]。其二，“纳税意识”的片面提法本身就包含有人治观念及“不对等”因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”[30]同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”和“纳税法律意识”两个方面；不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。
所以，笔者主张用权利义务对等的观念来重构税收法律意识。这里的权利和义务并不是简单的、所谓的纳税主体要求征税主体退还其多纳税款或咨询等权利或征税主体负有的为纳税主体的纳税信息保密等义务，而是指纳税主体通过转让自己的部分利益而从国家处应获得的相应的交换利益；尽管这种交换利益往往并不是显而易见的。但实际上人们在因这种利益转让而使国家以其财政收入执行各项职能从而保障社会稳定、有序的过程中获得了比其转让给国家的利益更多的“回报”，并为人们创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。——税收的交换说就很能够说明这种权利和义务在人民和国家之间的双向流动。同样，以公共需要论观之，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”[31]
重构税收法律意识首先是要以“税收法律意识”来统领“征税法律意识”和“纳税法律意识”。其次是要在二者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征纳双方权利和义务对等的思想基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税人确认自己作为依法治税的主体地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”[32]最后是要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述[33]，纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

（作者单位：武汉大学法学院）

注 释：
[1]参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第228页。
[2]王革：《论依法治税 整治税收秩序》，《政法论坛》1991年第6期，第53页。
[3][15]谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第150页。
[4]参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1993年修订版，第73页；1995年第三版，第74页；孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第77—79页。
[5]参见严振生：《税法新论》，中国政法大学出版社1991年版，第64—71页。
[6]刘玫：《依法治税浅探》，《中南政法学院学报》1992年第4期，第36—39页。